1 ? 土地出讓金返還

在城市建設中，一些政府出于招商引資、建設回遷房、基礎設施建設等原因，對企業通過招拍掛取得土地后，繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還，房地產企業取得返還款如何進行財稅處理？下面筆者通過案例進行分析。

　　案例

　　某物流公司（以下簡稱A企業）具有房地產開發資質，立項開發占地1700余畝的大型物流園，作為B市政府招商引資項目，政府要求其在2年內建成。2012年8月份該公司先期向B市財政墊付征地拆遷補償資金22000萬元，2013年3月招拍掛取得土地使用權，一次性支付土地出讓金120000萬元。2013年8月經當地政府研究決定，一次性返還該公司土地出讓金60000萬元，其中：征地拆遷補償：22000萬元，資金占用費2000萬元，公共配套設施費20000萬元，用于物流園區道路、供水、供電、排水、通訊、照明、綠化和土地平整，物流園財政補貼10000萬元，用于補償該公司建設期間的損失，回遷房安置費6000萬元，用于被安置拆遷戶。在如何進行會計和稅務處理上，征納雙方出現不同觀點。

　　觀點一：A企業應以實際繳納的土地出讓金120000萬元為土地成本，返還款不是土地出讓金的折讓，屬于已經或即將發生的相關費用，會計處理上應確認為政府補助，計入營業外收入。由于政府返還土地出讓金是招商引資或變相協議出讓的一種策略，因此不符合《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規定的不征稅收入條件，所得稅處理上，收到的資金占用費直接計入收入總額，回遷房安置和公共配套設施費按收支差額計入收入總額，財政補貼按開發期限分期計入收入總額。政府返還土地出讓金的目的是為了減輕企業負擔，且與土地出讓直接相關，《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》（國稅發〔2009〕91號）第二十一條第四款規定，扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發中直接發生的或應當分攤的。因此，應按照實質重于形式原則，在清算時以財政補貼沖減土地成本，以回遷房安置和公共配套設施費收支差額沖減開發成本。

　　觀點二：從A企業取得返還款的票據上來看，多是各種名目的財政票據而不是原發票的折讓沖回，因此，會計處理上，與資產相關的拆遷補償、公共配套設施費和回遷房安置費，應當確認為遞延收益按開發期限分期計入損益；與收益相關的財政補貼，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益；資金占用費直接計入當期損益。所得稅處理上，按照相關的票據確定土地使用權的計稅基礎，取得的返還款計入收入總額，土地增值稅處理上，由于土地出讓金返還款并不是購買或者說競拍土地環節中的費用，而是競拍土地使用權后相當一段時間內才獲得的政府補助，因此，不能作為土地使用權成本的抵減項，即不能沖減土地使用權成本。

　　觀點三：政府返還的土地出讓金，盡管在招拍掛正式土地出讓合同中沒有明確規定，但是在招商引資或者土地出讓協議中均可見相應明確返還條款。因此，稅務處理上應按照實質重于形式原則，從事件的本身實質內涵予以裁量，相關協議可以作為沖減土地成本的法律依據，相應此部分返還款也不能作為營業外收入處理。

　　法理分析

　　取得土地出讓金返還款是沖成本？還是計收入？上述觀點似乎存在一定的缺陷，要正確處理好上述問題，筆者認為在遵循稅收法定主義原則下具體問題具體分析。首先讓我們了解有關國有土地使用權出讓的相關法律規定。《閑置土地處置辦法》（國土資源部第53號令）第二十一條規定，市、縣國土資源主管部門供應土地應當符合下列要求，防止因政府、政府有關部門的行為造成土地閑置：土地權利清晰；安置補償落實到位；沒有法律經濟糾紛；地塊位置、使用性質、容積率等規劃條件明確；具備動工開發所必需的其他基本條件。《國有土地上房屋征收與補償條例》（國務院令第590號）第四條規定，市、縣級人民政府負責本行政區域的房屋征收與補償工作。《土地儲備管理辦法》（國土資發〔2007〕277 號）第十八條規定，土地儲備機構應對儲備土地特別是依法征收后納入儲備的土地進行必要的前期開發，使之具備供應條件。

　　關于土地使用權出讓收入范圍，《國務院辦公廳關于規范國有土地使用權出讓收支管理的通知》（國辦發〔2006〕100號）第一條規定，國有土地使用權出讓收入是政府以出讓等方式配置國有土地使用權取得的全部土地價款，包括受讓人支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。以招標、拍賣、掛牌和協議方式出讓國有土地使用權所確定的總成交價款。關于土地使用權出讓金的上繳和使用，《城市房地產管理法》第十九條規定，土地使用權出讓金應當全部上繳財政，列入預算，用于城市基礎設施建設和土地開發。土地使用權出讓金上繳和使用的具體辦法由國務院規定。國辦發〔2006〕100號文件第二條規定，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方基金預算從土地出讓收入中予以安排，實行徹底的“收支兩條線”。關于土地使用權出讓收入的使用范圍，國辦發〔2006〕100號文件第三條規定，土地出讓收入使用范圍：征地和拆遷補償支出，土地開發支出，支農支出，城市建設支出和其他支出。《財政部關于印發〈國有土地使用權出讓收支管理辦法〉的通知》（財綜〔2006〕68號）第十五條規定，土地開發支出包括前期土地開發性支出以及財政部門規定的與前期土地開發相關的費用等，含因出讓土地涉及的需要進行的相關道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、土地平整等基礎設施建設支出，以及相關需要支付的銀行貸款本息等支出，按照財政部門核定的預算安排。

　　從上述法律規定上看，國有土地使用權出讓應“凈地”出讓，土地出讓前，征地拆遷補償工作由政府負責，納入儲備的土地應進行必要的前期開發，使之具備供應條件。土地出讓時，以招標、拍賣、掛牌和協議方式出讓的，政府收取的土地出讓金為總成交價款，嚴禁各種形式變相減免土地出讓收入。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理，實行“收支兩條線”，并規定土地出讓收入使用范圍。

　　上述案例，A企業收到的返還款中，征地拆遷補償22000萬元是代墊款項不屬于應稅范圍，應通過業務往來進行賬務處理。收到的資金占用費屬于“金融保險業”行為，應繳納營業稅2000×5%＝100（萬元），但該收入不屬于轉讓不動產，不計入土地增值稅清算收入，計入收入總額繳納企業所得稅。

　　墊付征地拆遷補償款時（單位：萬元）：

　　借：其它應收款 ? 22000

　　貸：銀行存款 ? 22000

　　收到返還款時：

　　借：銀行存款 ? ?24000

　　貸：其它應收款 ?22000

　　其它業務收入2000萬元

　　借：其他業務支出 ? ? 100

　　貸：應交稅金——營業稅100

　　返還的公共配套設施費，是土地出讓前政府應進行的前期開發費用，相應形成土地使用權出讓成本，企業會計準則和企業所得稅法實施條例規定，外購的資產以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為成本或計稅基礎。由于該筆費用政府在土地出讓時既未實際發生也未實際收取，因此，A企業在收到該返還款時，應直接沖減土地成本。

　　繳納土地出讓金時：

　　借：開發成本——土地征用及拆遷補償費 ? 120000

　　貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? 120000

　　收到返還款時：

　　借：銀行存款20000

　　貸：開發成本——土地征用及拆遷補償費 ? 20000

　　返還的公共配套設施費，屬于政府土地使用權出讓收入的使用范圍，納入財政預算管理。因此，A企業應按要求進行施工，在實際竣工驗收并取得合法憑據后作如下賬務處理：

　　借：開發成本——土地征用及拆遷補償費 ?20000

　　貸：銀行存款 ?20000

　　返還的回遷房安置費，也屬于政府土地使用權出讓收入的使用范圍，納入財政預算管理。由于企業在取得土地使用權時已墊付了征地拆遷補償金，并按規定繳納了土地出讓金，因此，A企業收到返還款的行為屬于預售回遷房，應按“銷售不動產”稅目繳納營業稅。在土地增值稅處理上，《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕20號）第六條第一款規定，房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。在企業所得稅處理上，《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第二十七條規定，土地征用及拆遷補償費支出包括回遷房建造支出。

　　收到返還款時：

　　借：銀行存款 6000

　　貸：經營收入——商品房銷售收入 6000

　　借：營業稅金及附加 300

　　貸：應交稅金——營業稅 300

　　支付建筑安裝及其他費用時：

　　借：經營成本——商品房銷售成本

　　貸：銀行存款

　　A企業按政府要求進行竣工驗收后，實際工程支出大于返還的回遷房安置費6000萬元時，確認為拆遷補償費，借：開發成本——土地征用及拆遷補償費 貸：經營成本——商品房銷售成本；小于則在計算土地增值稅時抵減拆遷補償費，不作賬務處理。

　　返還的物流園財政補貼，屬于政府補助，如不符合《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規定的不征稅收入條件，應按照《企業會計準則第16號——政府補助》第八條的規定確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益。在稅務處理上，《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）規定，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。會計上將政府補助收入計入“遞延收益”，而稅法規定應計入應納稅所得額的，那末在所得稅年度申報時，凡應計入應納稅所得額但企業仍在“遞延收益”賬戶核算的政府補助收入，通過《納稅調整項目明細表》（附表三）中“確認為遞延收益的政府補助”欄調增應納稅所得額。在未來的年度內應調減應納稅所得額。由于該收入不屬于轉讓不動產收入，不計入土地增值稅清算收入，不征收土地增值稅。賬務處理上，取得時：

　　借：銀行存款10000

　　貸：遞延收益10000

　　按二年分攤遞延收益時，每年分攤5000萬元

　　借：遞延收益 5000

　　貸：營業外收入 5000

　　綜上所述，房地產企業收到土地出讓金返還款時，財稅處理上應根據實際情況分別進行處理。返還屬于政府應支出的前期開發費用，應沖減土地成本；返還代墊的征地、拆遷補償費用和土地前期開發費用應作往來業務處理，超返還部分作營業外收入；返還的屬于土地使用權出讓收入使用范圍，并納入財政預算管理的回遷房安置費和市政配套設施費應作經營收入；屬于政府補助的返還款，應計入當年收入總額，符合不征稅收入條件的，按相關規定處理。

2 ? 土地出讓金返還政策

案例
　　某房地產開發企業通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，企業交納土地出讓金10000萬元。協議約定，在土地出讓金入庫后，以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元作為獎勵，但未具體規定資金的專項用途。
　　稅務處理
　　（一）營業稅
　　《營業稅暫行條例實施細則》第三條規定，《營業稅暫行條例》第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。
　　本案例中，房地產企業（乙方）取得政府獎勵企業的3000萬元，但未發生《營業稅暫行條例》規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為，因此不征收營業稅。
　　（二）企業所得稅
　　本案例中，房地產企業（乙方）取得政府獎勵或財政補貼3000萬元，是否屬于不征稅收入，需要進行具體判定。根據財政部、國家稅務總局《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規定，對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。
　　財政部、國家稅務總局《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）對此進一步明確，企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：
　　1.企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；
　　2.財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；
　　3.企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。
　　本案例中，由于土地出讓協議未規定資金的專項用途，因此不符合財稅[2011]70號文件所稱的“不征稅收入”的3個條件之一，不能作為不征稅收入處理。企業應在取得政府獎勵或財政補貼3000萬元時，計入當年應納稅所得額繳納企業所得稅。
　　（三）土地增值稅
　　企業在實際交納土地出讓金10000萬元后，全額計入開發成本中的土地征用及拆遷補償費。
　　根據《土地增值稅》相關法規規定，土地增值稅按照轉讓房地產所取得的收入減除規定扣除項目金額后的增值額和規定的稅率計算征收。
　　《土地增值稅暫行條例實施細則》對扣除項目中“取得土地使用權所支付的金額”規定為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。實務操作中，房地產開發企業收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予的補償返還款，雖然是政府對房地產開發企業的一種補助，是企業的一項營業外收入，但實質上是政府給予房地產開發企業的土地價款的折讓，因此應扣減土地成本。返還3000萬元地價款，實質上并不是“取得土地使用權所支付的金額”的范疇。因此，企業取得的返還款3000萬元，在土地增值稅清算時，應抵減房地產開發成本中的土地征用及拆遷補償費。
　　該觀點與大連市地稅局《關于進一步加強土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函[2008]188號）觀點一致，即“納稅人應當憑政府或政府有關部門下發的《土地批件》、《土地出讓金繳費證明》以及財政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據、土地使用權購置發票、政府或政府部門出具的相關證明等合法有效憑據，計算取得土地使用權所支付的金額。凡取得票據或者其他資料，但未實際支付土地出讓金或購置土地使用權價款或支付土地出讓金、購置土地使用權價款后又返還的，不允許計入扣除項目。”
　　此外，青島市地稅局《房地產開發項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發[2008]100號）規定，對于開發企業因從事拆遷安置、公共配套設施建設等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，應抵減房地產開發成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。
　　（四）契稅
　　企業繳納的土地出讓金10000萬元，應全額計入開發成本中的土地征用及拆遷補償費，按全額征收契稅。
　　（五）會計處理
　　房地產開發企業（乙方）取得3000萬元政府獎勵或財政補貼，收到獎勵或補貼款時：
　　借：銀行存款 30000000
　　貸：營業外收入 30000000

3 ? 土地出讓金

《國務院辦公廳關于規范國有土地使用權出讓收支管理的通知》國辦發〔2006〕100號

一、明確國有土地使用權出讓收入范圍，加強國有土地使用權出讓收入征收管理

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任何地區、部門和單位都不得以“招商引資”、“舊城改造”、“國有企業改制”等各種名義減免土地出讓收入，實行“零地價”，甚至“負地價”，或者以土地換項目、先征后返、補貼等形式變相減免土地出讓收入。

如果嚴格按照這個文件執行,任何土地出讓收入是不得減免的, 那么,也就是說以土地出讓金的名義進行返還的行為和形式都是不對的.

其實上,"土地出讓金的返還"這個名詞一定有出現的理由,就是"土地的增值溢價部分的返還",也就是說,政府認為拍賣給企業的土地過高,而把高出來的部分返還給企業或者其他收益的對象.不過,就目前來看,這樣的情況不會實現的,因為,政府絕對不會承認土地價格過高,巴不得更高!因此,國務院才下發了不得變相減免土地出讓收入的規定.

那么,我們為什么還有這個"土地出讓金"返還的概念呢?

主要的原因是政府的誤導行為所致,一般政府承諾返還或者補助的款項都是在房地產開發企業繳納土地出讓金以后,也就是說,可以解釋為用企業的繳納的土地出讓金進行返還或者補助,因此,固然就有了土地出讓金返還的概念.

而實際工作中, 財政對企業所謂的"土地出讓金返還"行為中,一般開具的財政收據中很少會是"土地出讓金返還"摘要.當然,除非政府財政部門人員不懂.況且,在現在為官風聲鶴唳的時期,更沒有人敢這樣操作.

假如,政府財政部門開具的收據中出現了"土地出讓金返還"摘要,那么我們就可以認為是土地出讓金原票的折讓沖回,一定是要沖減土地成本的,政府的錯誤是應該他們去承擔,與我們企業真的沒有關聯.

那么,是不是所有返還或者補貼的形式都是所謂的"變相減免土地出讓收入"的行為呢.絕對不是! 假如,政府在企業支付土地出讓金以前就完成實際支付"招商引資補貼"的工作;假如,政府在企業支付土地出讓金以前就完成了舊城搬遷工作;假如政府在企業支付土地出讓金以前就完成"城中村"改造一級土地開發工作,... 一定能夠不會出現"變相減免土地出讓收入"的行為.因為讓政府白掏錢"支持企業積極向上發展"的可能性非常小.畢竟政府也缺錢!

下面我們就具體來談談實際工作中企業如果遇到如此問題,就涉稅的事項如何處理,進而相對來說對企業有利的操作方式或者說方法.
1. 招商引資補助

這個問題根本與"變相土地出讓金返還"扯不上關系,因此企業在實際工作應根據《企業會計準則第16號——政府補助》中規范,"如果是補償當期或者是已經發生的費用，則直接計入收到當期的損益之中，計入“營業外收入”科目"。合并到年度應納稅所得中,繳納企業所得稅.

2. 舊城改造

說清楚不是以這個名義進行所謂的"變相土地出讓金返還"的模式,真的會非常麻煩!?

現在非常流行"舊城改造.城中村改造以及棚戶區改造",如果嚴格上來說,這樣的"利國利民"的偉大事業與房地產開發企業沒有多大的關聯的.因為,所有這樣的改造工作一定涉及到征收拆遷安置工作,那么征收拆遷安置工作與房地產開發企業根本就沒有關系.

《國有土地上房屋征收與補償條例》規定政府是公共利益征收惟一補償主體,也就是說市、縣級以上地方人民政府為征收.拆遷與補償主體,政府可以確定房屋征收部門負責組織進行房屋征收與補償工作，并規定禁止建設單位參與搬遷活動,這與房地產開發企業真的沒有多大的關聯.又不是房地產開發公司去作為征收.拆遷和補償的主體,只不過是房地產開發公司在政府征收.拆遷和補償完畢后,在被征收的土地上正常開發而已,怎么會因為舊城改造而得到"變相土地出讓金返還"的情況存在呢?

但是,在實際工作中,因為舊城改造的"偉大"工作一定會涉及到錢的問題.因為涉及到錢,就可能會牽扯到房地產開發企業,政府操作這樣的模式是非常熟練的.也就是說,房地產開發企業為了得到某些利益,而被政府要求先行支付"舊城改造"本來應該由政府支付的資金.嚴格上來說,就是政府借用企業的資金進行所謂的"舊城改造"的工作.借錢就應該還錢,那么這樣的還錢與"變相土地出讓金返還"扯不上關系.也不能說是政府的"補貼".

明白這一點,我們就清楚的知道,所謂的"土地出讓金的返還"真的不是真的土地出讓金的返還,當然也不是所謂的政府"補貼".而是政府借企業的資金,而又讓企業替政府完成政府本應該他們完成的工作.真的與涉稅的業務沒有關聯.

政府拿我們企業的錢,來表現自己的政績,還把這樣的事情說得企業得到了多么的好處,這本身就是不應該的.

那么為什么我們在實際工作中,被認為只要政府給企業的錢,就一定先想起來"土地出讓金的返還"或者"政府補貼"呢?一是政府的引導二是企業的利益的存在.

因此,在實際工作中,所有認為所謂的"土地出讓金的返還"真的不是真的土地出讓金的返還,那么,賬務處理和稅務依據都不應該沖減"土地成本".

那么實際工作中,對與企業從政府得到的所謂的"土地出讓金的返還"或者"補貼"如何處理呢? 就應該按照稅法的要求,尊重"實質重于形式的原則"來執行.

一.不征稅收入:

根據《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》財稅[2011]70號,如果同時符合三個條件, 可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：?

一、企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

（一）企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；

（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。
二.征稅收入

1.政府主導拆遷，"土地出讓金返還"用于建設購買安置回遷房

2.政府主導拆遷，"土地出讓金返還"用于拆遷（代理拆遷、拆遷補償）

3.政府主導拆遷，"土地出讓金返還"用于開發項目相關的基礎設施建設?

4."土地出讓金返還"用于建設公共配套設施（學校、醫院、幼兒園、體育場館）及其他市政設施.

5. 政府主導拆遷，"土地出讓金返還"未約定任何事項，只是獎勵或補助


因此,在實際工作,我們要明白"土地出讓金返還"的實質,盡量按照對企業有利的方向與政府協調,當然,盡量與稅務機關溝通,避免因認知不同步,導致企業稅收的流失.